土地出让金返还的涉税分析_广州金金财税科技有限公司

  01、土地出让金返还的方式有哪些?
第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房
比如某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。
第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁(代理拆迁、拆迁补偿)
目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
比如某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。
第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设
目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。
一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。
但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。
因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。
企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。
第五、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人
目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
第六、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助
在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
02、土地出让金返还涉税分析
一：政府返还土地出让金用于回购安置房
甲房地产开发企业通过招拍挂购入土地50亩，与国土部门签订的出让合同价格为5000万元，企业已缴纳5000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予甲公司1000万元，用于回购回迁房款，此项目为老项目。
(1)增值税
甲企业收到政府返还的用于回购安置房的土地出让金1000万元，若为政府回购回迁房的款项，实质可理解为甲公司销售商品房取得的销售收入。需根据《国家税务总局公告2016年18号》及营改增36号文件要求，应将其款项确认收入，按适用税率缴纳增值税。
(2)土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，应依法缴纳土地增值税。
因此企业在收到政府回购回迁房款项1000万元，在计算土地增值税时应确认为商品房销售收入，缴纳土地增值税。
(3)企业所得税
据《国税发2009年31号》及相关税法规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应按照预计毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工以后，企业可在完工年度进行所得税汇算确定实际毛利额。甲企业将完工产品移送时，因资产所有权属已发生改变，应将其回购款确认收入缴纳企业所得税。
二：政府返还土地出让金用于乙公司招商引资项目。
乙房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙公司2000万元，用于企业在后期项目建成时招商引资，但未规定专项用途。
(1)涉税分析
(国家税务总局公告2019年第45号)第七条：“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”根据文件规定政府的这种形式补助，显然不需要缴纳增值税。
但在所得税文件(财税[2011]70号)规定，企业从政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应缴纳税所得额时从收入总额中减除：
A. 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件
B. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求
C. 企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。
很显然乙公司取得的这2000万出让金返还，不符合不征税收入条件, 需要全额缴纳企业所得税。
(2)账务处理
会计准则要求，对于政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相 关的政府补助。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。根据规定，乙公司取得的招商引资奖励款应当认定为与收益相关的政府 补助，且与企业日常活动不相关，应当计入营业外收入。
三：政府返还土地出让金用于前期拆迁补偿款
丙房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为8000万元，企业已缴纳8000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙公司2000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁费用支出。
(1)涉税分析
招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实中，一些开发商先期介入拆迁，政府以“生地"招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商缴纳土地出让金后，政府部门将其部分返还给开发商，用于拆迁或安置补偿。
对于实务中的此种行为，开发企业实则是为取得目标地块 ，代政府做的拆补工作，实质为代理项目，此过程不涉税。所以丙公司在收到政府返还的出让金2000万元时，不需要缴纳税费。